Лизинговые схемы налоговой оптимизации прочно вошли в деловую практику российских компаний. С момента вступления в силу Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге), организации и предприниматели не прекращают попытки недобросовестно использовать данный правовой институт. В результате этого, по наблюдениям автора, налоговики стали негативно относиться к лизингу в целом. Например, инспекторы ставят его в один ряд с таким одиозным явлением, как «фирмы-однодневки». Однако анализ судебной практики показывает, что лизинг остается весьма привлекательным и не слишком рискованным инструментом налоговой оптимизации [4].

Заниматься лизингом может быть выгодно. Этому способствуют законодательные послабления и льготы в сфере финансовой аренды.

Во-первых, в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи и затраты на приобретение имущества, переданного в лизинг, можно учесть при расчете налога на прибыль. Поскольку размер лизинговых платежей в общем случае превышает нормативную сумму амортизации основных средств (ОС), перед «дружественными» лизингодателем и лизингополучателем открываются широкие возможности для налогового «творчества».

Во-вторых, по переданному в лизинг имуществу к основной норме амортизации можно применять специальный повышающий коэффициент не выше 3. Это правило не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. Исключение также составляют легковые автомобили и микроавтобусы стоимостью более 600 и 800 тыс. руб. соответственно, по которым наряду с повышающим коэффициентом 3 следует применять понижающий коэффициент 0,5.

Заметим, что упомянутая льгота касается только налогового учета. В бухгалтерском учете также допускается применять коэффициенты ускорения, но лишь при амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», Письмо Минфина России от 18.12.2003 № 04-02-05/2/81).

Наконец, в результате ускоренного списания стоимости ОС, переданного в лизинг, можно сэкономить на налоге на имущество.

Две проблемы лизинга

В оформлении лизинговых операций существует довольно много налоговых, бухгалтерских и юридических нюансов. Рассмотрим подробно два принципиальных момента.

Во-первых, это проблема выкупных платежей в составе лизингового платежа. Можно ли отнести выкупные платежи на расходы сразу? Или их следует считать авансовыми платежами, на которые можно будет уменьшить прибыль только после того, как право собственности на имущество перейдет от лизингодателя к лизингополучателю? Наконец, должен ли лизингодатель относить выкупные платежи к своим доходам сразу по получении или их можно также считать авансами, которые увеличат налогооблагаемую базу только после перехода права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю?

Некоторые специалисты а также ФНС и Минфин России высказывают мнение, что выкупные платежи не относятся к лизинговым, а значит, их нельзя ежемесячно списывать на расходы. Обычно при этом ссылаются на п. 1 ст. 28 Закона о лизинге, в соответствии с которым лизинговый платеж включает в себя затраты лизинговой компании на покупку и передачу имущества, доходы лизингодателя и его дополнительные расходы (страховка, проценты по кредиту и проч.). Если же договором лизинга предусмотрен переход права собственности к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена [8].

Отсюда налоговые работники делают вывод о том, что выкупная цена — не часть лизингового платежа, а часть общей суммы договора.

Приведенная логика представляется ошибочной. В Налоговом кодексе РФ ничего не сказано об особенностях отнесения лизинговых платежей на расходы в случае, если договор предусматривает переход права собственности к лизингополучателю. Законодательство о налогах и сборах также не содержит определений понятий лизингового платежа и арендной платы. В силу п. 1 ст. 11 Кодекса в такой ситуации необходимо обратиться к другим отраслям права, в данном случае — к гражданскому. Согласно ст. 625, 665 ГК РФ лизинг является разновидностью аренды.

В ст. 2 Закона о лизинге сказано, что по договору финансовой аренды лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить ему это имущество за плату во временное владение и пользование. В соответствии со ст. 28 этого Закона под лизинговыми платежами следует понимать общую сумму платежей по договору за весь срок его действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также возмещение затрат, связанных с оказанием им других предусмотренных договором лизинга услуг плюс доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договор предусматривает переход права собственности на предмет аренды к лизингополучателю.

Таким образом, порядок лизинговых платежей определяется договором финансовой аренды. Они являются расходами лизингополучателя того периода, в котором у него возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи ему предмета лизинга.

Для целей налогообложения законодательство не делает различий между понятиями «арендная плата» и «лизинговый платеж», но выделяет начисленную амортизацию при учете имущества на балансе лизингополучателя. Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. Вместе с тем, в ст. 624 ГК РФ указано, что выкупная цена — это стоимость, по которой контрагенты договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может предусматривать зачет лизинговых платежей или их части в счет выкупной цены.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: лизинговый платеж является самостоятельным и единым, несмотря на то, что состоит из нескольких видов платежей. Данный вывод соответствует положениям ГК РФ и ст. 28 Закона о лизинге и подтверждается судебной практикой.

Вторая упомянутая проблема связана с НДС. Вопрос заключается в следующем. Если выкупной платеж — это аванс, должен ли получивший его лизингодатель начислить на него налог на добавленную стоимость? В какой момент лизингополучатель имеет право принять налог к вычету?

Логика ответа на данные вопросы совпадает с изложенной выше. Так, лизингополучатель имеет право на вычет всей суммы НДС по лизинговому платежу с момента его начисления в соответствии с договором и получения счета-фактуры от лизингодателя.У последнего вся сумма начисленного НДС относится к налогу с реализации. НДС с авансов не возникает.

Опасные схемы

Есть два «лобовых» способа оптимизации налогов с помощью лизинга, которые, на взгляд автора, абсолютно неприемлемы (см. схемы 1, 2). Как ни странно, некоторые консультанты до сих пор рекомендуют их в качестве эффективного средства для снижения налогового бремени. Заметим, что в случае использования этих схем нельзя исключать, что инспекторы смогут собрать доказательства получения организацией необоснованной налоговой выгоды [6].

С высокой долей вероятности (которая повышается в случае аффилированности контрагентов, наличия «вспомогательной» компании и т. п.) налоговики признают приведенные схемы недобросовестными. Вряд ли поможет и создание искусственной ситуации, при которой срок займа и периодичность его частичного возврата не совпадают с суммой и периодичностью лизинговых платежей. Дело в том, что ни вспомогательная компания, ни лизингодатель не имеют собственных средств для ведения предпринимательской деятельности: сделку целиком финансирует лизингополучатель. Осложняющим фактором будет и то, что лизингодатель оказывает услуги единственному клиенту, а средства переходят от одного участника схемы к другому, чего нельзя не заметить. Но главный аргумент против данных схем заложен в самом понятии лизинга и его деловой цели, которая заключается в том, что компания-лизингополучатель в отсутствие собственных средств для капитальных вложений имеет возможность, заключив договор лизинга, получить требуемые для производственной деятельности ОС. Из схем же видно, что собственные средства компания имела и передала их в заем. Поэтому вполне логично, что у инспекторов возникает вопрос о том, какую экономическую цель преследовали организаторы подобных сделок [4].

Таблица 1 - Оптимизация налогообложения у лизингодателя и лизингополучателя

Таким образом, с точки зрения налоговой оптимизации, получение лизинга выгоднее лизингополучателю