В процессе реализации всех форм финансового контроля используется различные приемы и способы проведения контрольных мероприятий среди которых следует выделить проверки, обследования, анализ, ревизию.
Проверки проводятся по отдельным вопросам финансовой деятельности на основе бухгалтерской, финансовой и прочей документации. Выявляются нарушения финансовой дисциплины и намечаются меры по их устранению.
Обследования аналогичны проверкам, но охватывают более широкий круг вопросов и показателей. Как правило, проводятся в связи с перспективными целями субъекта. Обычно в ходе обследования проводятся опросы, анкетирование и другие формы.
Анализ – контроль финансово-хозяйственной деятельности проводимой на основе специфических методов хозяйственно-экономического, бухгалтерского и финансового анализа.
Главным методом финансового контроля является ревизия. Это наиболее полное и глубокое обследование финансовой деятельности [9].
Эффективность государственного финансового контроля можно определить с помощью методов оценки эффективности финансового контроля, используемых как в зарубежных странах, так и в России. Эти методы отражены в следующих концепциях:
- концепция определения и оценки неэффективности финансового контроля и аудита, предложенная Дж. Робертсоном;
- концепция определения и оценки эффективности финансового контроля и аудита, предложенная Ф. Дефлизом, Г. Джеником, В. О’Рейлли, М. Хиршем;
- концепция критериальной оценки эффективности финансового контроля, обоснованная Э. Аренсом и Дж. Лоббеком;
- концепция определения и оценки эффективности государственного финансового контроля, разработанная В. Жуковым и С. Опенышевым, а также концепции М. Мельник, Ю. Воронина.
Дж. Робертсон предложил определять эффективность финансового контроля методом оценки риска неэффективности внутреннего контроля и риска неэффективности финансового контроля. По его мнению, риск неэффективности внутреннего контроля определяется оценкой программы внутреннего контроля учреждения, изучением ее недостатков и анализом самой системы внутреннего контроля [21].
Оценку риска неэффективности финансового контроля Дж. Робертсон видит как вероятность того, что система контроля учреждения не позволит выявить существенные ошибки и недостатки в отчетности. Для этого анализируется контрольная среда учреждения — «набор характеристик, которые определяют служебные взаимоотношения», система бухгалтерского учета учреждения и процедуры контроля.
«Конечная оценка системы внутреннего контроля компании — определение уровня риска неэффективности контроля (CR)...». Этот риск служит элементом модели риска, предложенной Дж. Робертсоном:
AR = IR × CR × DR, (1)
где, IR — риск неэффективности внутреннего контроля;
DR — вероятность того, что проверяющий не обнаружит ошибки, допущенные и не выявленные проверяемой организацией.
Данная оценка выражает мнение проверяющего об эффективности всей системы контроля учреждения. Кроме того, проверяющий должен оценить риск неэффективности системы внутреннего контроля IR, который определяется как вероятность возникновения ошибок в системе учета. IR обычно трудно оценить, проверяющий рассматривает его в комбинации с оценкой риска неэффективности внешнего контроля.
Ф. Дефлиз, Г. Дженик, В. О’Рейлли, М. Хирш предлагают оценивать эффективность финансового контроля статистическими и нестатистическими методами.
Статистический метод, называемый «выборочной проверкой по качественному признаку», заключается в том, что при проверке эффективности контроля применяется «оценка действительной пропорции какого-либо признака в генеральной совокупности». При этом признак должен быть точно определен и иметь возможность быть подтвержденным. Затем «результаты выборочной совокупности проецируются на генеральную совокупность (образца) и статистические расчеты, выполненные для измерения точности и надежности результатов сделанной выборки».
При проверках эффективности контроля отклонение от предписанной процедуры измеряется в коэффициентах пропорционального соотношения. Например, в выборке, состоящей из 100 счетов на оплату, отсутствие доказательств правомочности открытия одного счета обычно выражается в размере 1 % отклонения от образца (1/100). Поскольку применяется процедура контроля, процентные вычисления являются удобным средством для определения результатов проверки.
Действительная степень отклонения в совокупности может быть выше или ниже степени отклонения, обнаруженной в выборке. С помощью статистической модели можно сделать заключение о том, насколько высокой может быть степень отклонения при заданном уровне надежности.
При статистическом методе осуществляется определение объема выборки по качественным признакам. По мнению Ф. Дефлиза, Г. Дженика, В. О’Рейлли и М. Хирша, необходимо определить диапазон, в котором находится действительная степень отклонения (то есть соответствующая высшей или низшей границе отклонения) или, если этого недостаточно, проверить, превышает действительная степень отклонения некоторый допустимый уровень или находится ниже него.
Существует два наиболее распространенных метода статистической выборки:
- выбор случайного номера;
- систематический отбор [30].
«При выборе случайных номеров … необходим их источник, например, таблицы случайных чисел или компьютерная программа для образования таковых, а также схема, которая устанавливает поединичное соответствие между случайно выбранным номером и конкретным элементом совокупности. При систематическом отборе единиц совокупности аудитор вычисляет интервал (n) путем деления объема генеральной совокупности на объем выборочной совокупности, тем самым определяя отправную точку между интервалом 1 и n, а затем методично отбирает каждый n-й элемент во всей совокупности, которая подвергается проверке».
По мнению Ф. Дефлиза, Г. Дженика, В. О’Рейлли, М. Хирша нестатистический метод заключается в том, что показатели объема выборки отбираются по показателям, которые использовались «…в аналогичных ситуациях, связанных с выполнением другого задания…».
Хотелось бы отметить, что независимо от того, какие методы применяются (статистические или нестатистические), они должны экстраполироваться на генеральную совокупность. Поскольку заключение, основанное на результатах выборки, относится только к совокупности, из которой взяты элементы, важно выявить генеральную совокупность, то есть количество элементов, о которых нужна информация.
Результаты выборки для проверки эффективности контроля вычисляются с учетом степени отклонений, которые определяются делением количества отклонений, выявленных в выборочной совокупности, на ее объем. Степень отклонения выборочной совокупности является лучшей оценкой степени отклонения всей выбранной совокупности.
Э. Аренс и Дж. Лоббек предложили оценивать эффективность финансового контроля методом выборки и установки критериев эффективности. В своем исследовании они предложили такие источники критериев, как:
- «сложившаяся характеристика», заключающаяся в том, насколько виды деятельности, ее организация стали лучше или хуже;
- «сопоставимая производительность» — хозяйствующие субъекты, в которых выполняется финансовый контроль, по большей части не являются единственными в своей области деятельности, поэтому показатели их производительности можно сравнить с аналогичными показателями сходных хозяйствующих субъектов и в результате оценить производительность проверяемого объекта.
- «обсуждение и согласование» — применяется в том случае, когда «разрабатывать объективные критерии сложно и дорого». Тогда их получают просто путем обсуждения и согласования.
Анализируя изложенные выше концепции, можно сделать вывод, что каждая из концепций отличается своеобразием, но большинство из них пока не может быть реализовано в отечественной практике государственного финансового контроля. Так, для применения концепции оценки риска неэффективности контроля необходимо организовать переподготовку специалистов, что потребует определенных усилий и дополнительных средств. Анализ и определение эффективности финансового контроля статистическими и нестатистическими методами — также достаточно трудоемкий процесс.
М. Мельник в своем исследовании предлагает оценивать эффективность государственного финансового контроля по критериям результативности, экономичности и продуктивности. Оценка эффективности, по ее мнению, «подразумевает прежде всего оценку результативности деятельности или программы, то есть оценку того, в какой степени полученные результаты соответствуют тем, которые ожидались». Результативность отражает степень достижения целей учреждения (как общих, так и предельно детализированных).
М. Мельник предлагает после оценки результативности определять экономичность и продуктивность. Экономичность рассматривается как снижение затрат при сохранении требуемого качества продукции. «Экономичное приобретение ресурсов вносит свой вклад в эффективность, поскольку минимизация стоимости используемых ресурсов соответственно уменьшает стоимость получаемых результатов» [12].
Продуктивность означает оптимальный результат вложения ресурсов, другими словами, продуктивность можно рассматривать как «соотношение между выходом товаров, услуг и других результатов и использованными на их производство ресурсами». По мнению М. Мельника, «повышение продуктивности позволит достичь желаемых результатов затратами меньшего количества ресурсов или достичь больших результатов на то же количество ресурсов» [12].
Ю. Воронин также выделяет общие критерии эффективности государственного финансового контроля, такие как результативность, экономичность и новый критерий — действенность. Результативность он рассматривает как «своевременное и качественное достижение установленных социально-экономических целей и поставленных задач» [13].
Экономичность, по мнению Ю. Воронина, позволяет оценить, насколько экономно используются государственные ресурсы, находящиеся в распоряжении организации. «Экономичной считается такая деятельность, при осуществлении которой для достижения услуг установленного качества используется меньше государственных средств» [13].
Новый критерий «действенность», выделенный Ю. Ворониным, определяется им как «реализация результатов контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности» — это количество исполненных представлений и предписаний; объем средств, возвращенных в бюджет; объем средств, возвращенных на лицевые счета.
Критерии, предложенные М. Мельник и Ю. Ворониным, необходимо дополнить новым критерием, таким как критерий «соответствия». С помощью этого критерия должно определяться относительное соответствие результативности, экономичности, продуктивности и действенности сходных видов деятельности или программ, а также проводиться анализ полученных результатов.
Сложность оценки эффективности в бюджетном секторе (как бюджетных расходов, так и деятельности органов управления) состоит в том, что затраты и результаты, как правило, выражены в разных показателях. Это, в свою очередь, побуждает сводить ее к социальному эффекту, что, например, и произошло с оценкой эффективности деятельности органов государственной власти и местного самоуправления.