В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности[1].

Сфера применения стандарта МСФО 36 «Обесценение активов» применяется ко всем активам за исключением:

1. запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары для перепродажи),
2. инвестиционной собственности (при модели учета по справедливой стоимости),
3. биологических активов (оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу),
4. необоротных активов, предназначенных для продажи,
5. активов, возникающих в результате договоров подряда,
6. активов по расчетам с персоналом по окончании трудовой деятельности,
7. отложенных налоговых активов,
8. финансовых активов.

Все перечисленные исключения регулируются отдельными стандартами.
Можно сказать, что положения стандарта касаются, прежде всего, основных средств и нематериальных активов.

Цель и логика стандарта

Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы при подготовке финансовой отчетности активы и обязательства оценивались с учетом принципа осмотрительности: активы компании не должны быть завышены, а обязательства – занижены.

Для ответа на вопрос, что именно должна отражать стоимость актива в балансе (и, соответственно, по отношению к какой величине определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению актива. В соответствии с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности», актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.
В отношении активов принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы в балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.
Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению или продажа. Логично, что компания выберет максимум из возможных выгод – эксплуатировать или продать. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название ценность использования. Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива.

Выгоду от продажи актива отражает справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Максимально возможную выгоду, которую компания может получить от актива, стандарт именует как возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива. Определение возмещаемой стоимости состоит в выборе максимума из двух значений - ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (то есть в выборе максимума из возможных выгод – использования актива по назначению или его продажи).
Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений – балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости[10].

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо

1. уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;
2. признать убыток от обесценения в размере балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. При этом амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»: (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельных активов за исключением случаев, когда невозможно определить ценность использования отдельного актива. – то есть если актив не обеспечивает независимого притока денежных средств. В данной ситуации возмещаемая стоимость должна быть определена для так называемой единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов компании, которая создает приток денежных средств, практически независимый от притоков денежных средств других активов (или групп активов) компании.

В качестве примера ЕГДС можно привести аэропорт (совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные средства в совокупности.

Примером ЕГДС может быть цех, который производит какой-либо отдельный законченный продукт. В данном случае ЕГДС будет включать, в частности, здание цеха, его оборудование, машины и.т.п. Цех не может функционировать без единого заводоуправления, которое создает общие условия для нормальной работы компании - выполняет функции управления, учета, закупок, сбыта, продвижения. В терминологии МСФО 36 активы заводоуправления именуются корпоративными активами.

Таким образом, активы ЕГДС включают активы, которые можно напрямую отнести к такой группе, а также активы, распределенные на нее на обоснованной и разумной основе (распределенные корпоративные и совместно используемые активы). Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть, например, оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС.

Стандарт уточняет, что если какая-либо группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.

Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться последовательно от периода к периоду - то есть в каждом последующем периоде включать единый перечень активов. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может быть изменен в случае, когда такое изменение оправдано.
Тестирование ЕГДС на предмет обесценения осуществляется аналогично проверке на обесценение отдельного актива. Оно предполагает определение возмещаемой стоимости ЕГДС и ее сравнение с балансовой стоимостью активов ЕГДС, включающей в том числе распределенную стоимость корпоративных и совместно используемых активов. Если балансовая стоимость активов ЕГДС оказывается больше ее возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить балансовую стоимость активов ЕГДС до их возмещаемой стоимости и признать убыток от обесценения.

Логику проверки активов на обесценение можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 1[7].

Логика проверки активов на обесценение. Логика определения возмещаемой стоимости актива.

О принципах определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования актива, а также о порядке учета убытка от обесценения отдельных активов и единицы, генерирующей денежные средства, речь пойдет далее.

Показатели возможного обесценения активов

МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.

Определение ценности использования актива
Ценность использования - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).

Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.
Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) должны включать:

• притоки денежных средств от использования актива, которые представляют собой выручку от реализации продукции (работ, услуг), произведенной с использованием рассматриваемого актива или единицы, генерирующей денежные средства. При этом выручка от реализации продукции (работ, услуг) может быть определена стандартным образом – как произведение объемов продаж в натуральном выражении на цену реализации;

• поступления от продажи актива в конце периода его эксплуатации;
а также оттоки денежных средств, непосредственно связанные с притоками:

• переменные затраты на производство продукции (работ, услуг), определяемые как произведение объема реализации продукции в натуральном выражении и переменных затрат на производство и реализацию единицы продукции;

• затраты на планово-профилактические ремонты.
Потоки денежных средств от использования актива (ЕГДС) не должны включать:

• накладные расходы,

• потоки, связанные с усовершенствованием и модернизацией актива. То есть при расчете ценности использования не должны учитываться как оттоки денежных средств на проведение модернизации, так и дополнительные поступления от повышения эффективности работы активов;

• потоки от финансовой деятельности – привлечение и возврат кредитов, выплату процентов и.т.п.;

• налоги.

Основанием для построения прогнозных денежных потоков от использования актива (ЕГДС) должны являться бюджеты, утвержденные руководством компании. Данные, закладываемые в расчет, должны основываться на допущениях, которые отражают текущее состояние актива и содержат наилучшие оценки будущих экономических условий его использования.

Прогнозный период не должен превышать пяти лет, если иное не оправдано. В течение пятилетнего периода потоки денежных средств могут формироваться с учетом повышающихся темпов роста. Если компания выбирает прогнозный период, превышающий пять лет (обосновав такой выбор), денежные потоки за пределами пятилетнего срока должны принимать неизменные значения либо формироваться с использованием понижающихся коэффициентов. Стандарт отмечает, что существуют исключительные случаи, при которых потоки за пределами пятилетнего срока могут формироваться с использованием повышающихся темпов роста. Исключения допускаются, если компания может доказать оправданность применения повышающихся темпов роста за пределами пятилетнего горизонта рассмотрения. Допуская такое исключение, стандарт уточняет, что темп роста для потоков за пределами пятилетнего срока, не должен превышать долгосрочный темп роста для рассматриваемых товаров, если иное не оправдано[4].