На протяжении последних нескольких лет в теории уголовного права широкую научную разработанность получила тема уклонения от уплаты налогов. Статьи уголовного кодекса, предусматривающие ответственность за налоговые преступления в редакции Федерального закона от 25.06.1998 г. №92-ФЗ подверглись серьёзной критики со стороны целого ряда российских учёных, что оказало значительное влияние на принятие Федерального закона от 21.11.2003 г. №162-ФЗ внесшего изменения в данные статьи.

Но принятие указанного выше Федерального закона не сняло всех проблем по применению правоохранительными органами ст. 198 и 199 УК РФ, и толкованию их объективной стороны.

Основную группу проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, по признакам объективной стороны, образуют следующие вопросы:

- проблема характеристики деяния;

- толкование вида состава налогового преступления;

- значение способа и времени совершения налогового преступления для его квалификации.

Статьей 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, совершаемое путем непредставления налоговой декларации или иных документов, предоставление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений [32, с. 527-529].

Проанализировав ряд источников, можно сделать вывод о том, что по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния, на сегодняшний день нет единой точки зрения.

Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния. Ряд авторов полагает, что налоговые преступления могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия.

В настоящее время признано, что налоговые преступления могут совершаться, как путем непредставления налоговой декларации или иных документов, так и путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Среди указанных способов имеются как активные, так и пассивные виды. Однако и активные, и пассивные способы направлены на то, чтобы в конечном итоге обеспечить уклонение лица от уплаты налогов и (или) сборов, то есть его бездействие. По нашему мнению, следует поддержать точку зрения, согласно которой объективная сторона налоговых преступлений характеризуется деянием в форме бездействия.

Для налоговых преступлений как раз характерно подобное деяние, поскольку уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и состоит в невыполнении обязанности налогоплательщика.

Рассматриваемые преступления в определенных случаях могут быть и продолжаемыми. В соответствии с вышеуказанным Постановлением Пленума Верховного Суда СССР, продолжаемыми признаются преступления, деяния которых состоят из ряда последовательно совершаемых тождественных деяний (в форме бездействия), объединенных единым умыслом и направленных на достижение единой цели.

Косвенно, в литературе, этот вывод находит подтверждение у тех авторов, которые считают не только допустимым, но и необходимым сложение сумм неуплаченных налогов и (или) сборов. Допустимым является также сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и (или) сборов с различных организаций, если совершенные деяния объединены единым умыслом преступника и направлены на достижение единой цели.

Исходя из предлагаемого нами подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:

- налоговые преступления как длящиеся считаются оконченными с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания.

- сроки давности для налоговых преступлений исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ с учетом категории преступления и с момента задержания виновного лица или явки его с повинной. Если налоговое преступление одновременно является еще и продолжаемым, то срок давности следует исчислять с момента совершения последнего деяния, образующего преступление;

- при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и сборов;

- допускается сложение сумм неуплаченных субъектом преступления налогов и сборов по различным организациям и по разным налогооблагаемым периодам;

- с учетом вышеизложенных выводов необходима корректировка положений Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" [20, с. 63-65].

Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции их составов. По данному вопросу в литературе также нет единства мнений. Ряд авторов считают, что составы налоговых преступлений сконструированы по типу материальных составов. Но есть и те, которые полагают, что составы рассматриваемых преступлений формальны.

Первой точки зрения придерживаются, например, В. Ларичев, И. Зверчаковский, П. Яни, И. Шишко. Так, П. Яни в подтверждение своих выводов ссылается на пункт 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Он указывает, что налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога, то есть в том, что он влечет за собой не поступление денежных средств, в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, указанные преступления считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога, за соответствующий налогооблагаемый период, в срок, установленный налоговым законодательством [33,34].

Данный аргумент представляется недостаточно убедительным, поскольку доказанная следствием сумма неуплаченных налогов и сборов, на наш взгляд, не может быть тождественна сумме фактически неуплаченных налогов и сборов. Практика показывает, что в среднем в ходе расследования доказывается лишь около 20% сумм фактически неуплаченных налогов (взносов).

Кроме того, материальные составы преступлений предполагают существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как отмечалось выше, налоговые преступления являются многообъектными. Следовательно, они могут причинять вред, как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия налоговых преступлений не представляется возможным.

Позиция И. Шишко выражается в том, что "определение момента окончания преступления позволяет отнести состав уклонения от уплаты налогов к материальным: в момент истечения срока уплаты налогов (сборов) государству, субъекту Российской Федерации или муниципальным образованиям причиняется имущественный ущерб в форме упущенной выгоды" [33, с. 17].

Приведенный И. Шишко в обоснование материальности составов налоговых преступлений аргумент также вызывает у нас определенные сомнения. Автор считает, что ущерб от налоговых преступлений выражается в виде упущенной выгоды. Однако общеизвестно, что упущенной выгодой признается доход, недополученный собственником или иным законным владельцем имущества в результате отсутствия этого имущества в его владении. Методика расчета упущенной государством выгоды от неуплаты налога и (или) сбора в определенном размере конкретным лицом в данный момент неизвестна. Следовательно, определить размер ущерба, исходя из позиции, высказанной И. Шишко, в настоящее время также не представляется возможным.

Позицию формальной конструкции составов налоговых преступлений разделяло и Главное следственное управление ФСНП России. "Учитывая сложившуюся практику применения действующих составов налоговых преступлений, полагаем, что рассматриваемые составы ст. ст. 198 и 199 УК РФ носят формальный характер".

Законодатель формулирует формальные составы преступлений в двух случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо тяжких преступлений (например: разбой, бандитизм) либо для установления уголовной ответственности за совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к преступлениям второго вида.

С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что составы налоговых преступлений по конструкции являются формальными.

Несмотря на то, что ранее мы уже касались вопроса о последствиях преступлений рассматриваемой категории, хотелось бы более четко определить свою позицию по этому вопросу.

В настоящее время установление последствий преступлений рассматриваемой категории невозможно по причине отсутствия соответствующих методик, необходимость которых очевидна. По нашему мнению, последствия налоговых преступлений имеют две составляющие. Во-первых, вред, причиняемый основному объекту данных преступлений - общественным отношениям, возникающим по поводу взимания и уплаты налогов и страховых взносов, который можно отнести к организационному вреду, а во-вторых, ущерб, причиненный государству в результате неуплаты налогов и (или) сборов.

После принятия ныне действующего Уголовного кодекса РФ в правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений возникли проблемы, связанные со способами их совершения. Эти проблемы были предопределены законодателем, который в диспозициях статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, установил конкретные способы их совершения [34, с. 40].

Как показала практика, пути уклонения от уплаты налогов и (или) сборов гораздо более многообразны. Однако привлечь к уголовной ответственности неплательщиков налогов, которые уклонялись от выполнения своих обязанностей способами, не указанными в законе, не представлялось возможным. Лишь с принятием новой редакции статьи 199 УК РФ такая возможность появилась. Вследствие допущенного законодателем просчета в течение полутора лет правоохранительные органы не могли эффективно бороться с лицами, которые уклонялись от уплаты налогов и сборов посредством использования способов, не предусмотренных в диспозициях уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. После указанных выше изменений способ уклонения от уплаты налогов (сборов) имел только криминалистическое значение. Последние изменения уголовного законодательства, внесенные Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 года, вновь придали способу уклонения от уплаты налогов значимость для квалификации, поскольку новые редакции диспозиций норм, предусмотренных в статьях 198 и 199 УК РФ, содержат исчерпывающий перечень способов совершения налоговых преступлений. В частности, преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ, может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Таким образом, последние изменения уголовного законодательства, по сути, декриминализировали все ранее совершенные преступления, которые были совершены способами, не указанными в новой редакции статей 198 и 199 УК РФ и не подпадающими под признаки составов преступлений, предусмотренных новыми статьями 199-1 и 199-2 УК РФ.