В США единообразие и достоверность обращающейся в обществе информации финансового учета обеспечиваются действием так называемых Общепринятых принципов бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles — GAAP), выполняющих роль стандартов бухгалтерского учета. Общепринятость принципов учета обеспечивается либо их принятием уполномоченным общественным органом, таким, как Совет по стандартам финансового учета, либо их длительным использованием на практике. Стандарты GAAP являются международно-признанными и полностью совместимыми с так называемыми Международными стандартами бухгалтерского отчета (International Accounting Standards — IAS). Последние обрабатываются Международным   комитетом по стандартам учета и отчетности, в состав которого входят представители индустриально развитых стран Запада и ряда развивающихся стран, признающих взаимную совместимость своих  национальных норм и правил ведения бухгалтерского учета и их соответствие стандартам IAS[4].

Стандарты  и GAAP основаны на тех же самых концепциях ведения учета и составления бухгалтерской отчетности. По сравнению с  IAS стандарты GAAP являются более детальными, последние можно рассматривать как более подробное изложение первых.

В чисто практическом плане важно, что от коммерческих структур нашей страны, получающих капитал со стороны западных инвесторов и кредиторов, последние, как правило, запрашивают представление их бухгалтерской отчетности в формате GAAP. Кроме того, сближение российских национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности с международными стало направлением государственной экономической политики, создающим условия для более тесной интеграции нашей страны в мировое хозяйство, более масштабного выхода отечественных предприятий на мировые рынки товаров, услуг и капитала. Этим объясняются и рост внимания, в частности, к GAAP как распространенному стандарту ведения бухгалтерского учета, и увеличение спроса на специалистов (бухгалтеров, финансовых работников), владеющих навыками составления отчетности в этом формате.

Исходя из этого в данном разделе мы ставим задачу показать, какие документы входят в состав GAAP, для чего необходимо в самой сжатой форме изложить предысторию формирования этих стандартов. Кроме того, учитывая, что в России сейчас происходят определенные изменения и корректировки отечественных стандартов учета в связи с политикой их сближения с международными, небезынтересно также вкратце рассмотреть процедуру разработки и внедрения GAAP практику, роль в этом процессе профессионального бухгалтерского сообщества, внешних пользователей отчетности, исполнительной и законодательной власти на примере США.

Состав GAAP[8]

В состав GAAP входят следующие документы.

Формулируемые Советом по стандартам финансового учета стандарты публикуются в форме положений о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards — SFASs), которые наряду с бюллетенями по исследованиям в области бухгалтерского учета и "Мнениями" предшествующих FASB органов стандартизации финансового учета и образуют "Общепринятые принципы бухгалтерского учета" США.

Помимо этого GAAP включает методы ведения учета, стихийно укоренившиеся в различных отраслях в качестве общепризнанных. Они обобщаются в ряде таких источников, как отчеты Американского института дипломированных общественных бухгалтеров о сложившихся методах учета (AICPA Statements of Position), выпускаемые им же руководства по проведению бухгалтерского учета и аудита (Accounting and Auditing Guidelines) и технические бюллетени (Technical Bulletins), издаваемые Советом по стандартам финансового учета.

Наряду с положениями о стандартах финансового учета совет также издает положения о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts — SFACs), которые отражают концептуальные основы стандартов, но самими стандартами не являются, т.е. в состав GAAP не входят.

С момента своего образования в 1973 г. Совет по стандартам финансового учета выпустил свыше 100 положений о стандартах финансового учета и шесть Положений о концепциях учета. Из их числа лишь около 10% связано с решением новых проблем финансового учета и столько же — с решением проблем, специфичных для той или иной конкретной отрасли. Остальные же 80% приходятся на пересмотр ранее принятых стандартов.

Разработка стандартов, по сути, является "улицей с двусторонним движением", объединяющей групповые интересы профессионального сообщества и компаний, с одной стороны, и общенациональные, представленные государством, — с другой. Будучи изначально инициированной государством, обратившимся к профессионалам-бухгалтерам за помощью в разработке стандартов, она приобрела двустороннюю направленность, став каналом лоббирования правительства и Конгресса со стороны профессионального сообщества и компаний различных отраслей, т. е. конкретных групп, генерирующих и использующих финансовую информацию и заинтересованных в придании законодательной силы наиболее целесообразной для них практике финансового учета.

Как видно уже из перечня организаций, вовлеченных в процесс разработки стандартов (нормативов) бухгалтерского (прежде всего финансового) учета в США, этот процесс является многосубъектным и продвигается усилиями как государственных, так и общественных институтов. Стандарты же являются продуктом достижения баланса интересов всех вовлеченных в этот процесс сторон, и прежде всего тех, кому реально предстоит на практике использовать эти стандарты, а не чисто директивные нормативы, положения, рожденные в недрах государственной бюрократии. Достижение консенсуса по вопросу о стандартах является политическим процессом.

В общественной дискуссии по поводу того или иного стандарта учета активное участие принимают и другие профессиональные организации бухгалтеров. К их числу прежде всего относятся следующие:

Американская ассоциация бухгалтерского учета (American Accounting Association —AAA).

Она охватывает главным образом преподавателей бухгалтерского дела. Однако в состав ее членов также входят и практикующие бухгалтеры из специализированных фирм и обычных компаний, а также ряда отраслевых и неприбыльных организаций. Роль ассоциации в подготовке стандартов финансового учета определяется теми комментариями, критикой или поддержкой, которую выражают ее члены в ходе общественного обсуждения новых стандартов через свои публикации в периодических изданиях, выпускаемых ассоциацией. Среди последних наибольшее значение имел-"Обзор бухгалтерского учета" (The Accounting Review), "Обзор бухгалтерского учета" (Accounting Horizons), "Bопросы бухгалтерского образования" (Issues of Accounting Education), а также журналы, издаваемые отделениями ассоциации. Выдвигаемые ассоциацией концепции и положения не входят непосредственно в "Общепринятые принципы бухгалтерского учета", а скорее составляют концептуальную базу, отвечают на вопросы о том, каким должны быть стандарты, какие вопросы они должны решать, каким общественным потребностям отвечать[6].

Институт финансовых руководителей (Financi, Executives Institute — FEI) и Национальная ассоциация бухгалтеров (National Association of Accountants — NAA). Как и Американская ассоциация бухгалтерского учета, эти  организации воздействуют на принятие стандартов финансового учета в ходе их общественного обсуждения через свои периодические издания: "Журнал финансового руководителя" (Financial Executive Magazine) и "Управленческий учет" (Management Accounting). Эти организации также активно занимаются вопросами управленческого (внутрифирменного) учета. Национальная ассоциация бухгалтеров также финансирует проведение квалификационных экзаменов на получение лицензии дипломированного бухгалтера по внутрифирменному учету.

Следует отметить, что деятельность Совета по учету в государственных учреждениях распространяется только на органы власти штатов и местного уровня, а также на ряд контролируемых властями организаций, таких, как школы, университеты, больницы и т. д. Что касается органов власти федерального уровня, то стандарты и процедуры финансирования их деятельности определяются соответствующими законами об этих органах. Отчетность федеральных органов власти проходит как внутренний аудит и проверки со стороны уполномоченных государственных органов, так и внешний аудит, осуществляемый по заказу высших органов законодательной и исполнительной власти ведущими аудиторскими фирмами США (как правило, это фирмы «большой шестерки» — крупнейшие аудиторские фирмы страны).

С проблемой разработки стандартов финансового учета тесно связан вопрос их соблюдения. Его обеспечение не входит в задачи Совета по стандартам финансового учета. Соблюдение стандартов обеспечивается целым комплексом общественных и государственных институтов. Прежде всего ответственность за это возложена на составителей финансовой отчетности. Последние согласно действующему в США законодательству должны быть дипломированными общественными бухгалтерами. Диплом общественного бухгалтера выдается Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, который имеет право отозвать диплом (прекратить действие бухгалтерской лицензии) в случае выявления профессиональной недобросовестности его обладателя. Институт, в свою очередь, ревностно следит за соблюдением профессиональной этики своими членами, поскольку от этого зависит его репутация среди финансовых и деловых кругов. Потеря лицензии равнозначна профессиональному краху для бухгалтера, фактической потере им возможности работы в компаниях и на отдельных клиентов. Напрасными оказываются затраты времени и денег на получение высшего финансово-экономического образования, огромные усилия на подготовку и сдачу сложнейших экзаменов, проводимых институтом на право получения лицензии общественного бухгалтера (как правило, эти экзамены, на которых нужно ответить примерно на сотню вопросов в течение часа, сдаются как минимум с третьей попытки)[5].

Ответственность бухгалтера — составителя финансовых отчетов закреплена в его весьма специфическом общественном статусе. Этот персонаж; работает на своего клиента или работодателя, который оплачивает его услуги. Однако согласно Закону о ценных бумагах (Securities Act), принятому Конгрессом США в 1933 г., бухгалтер несет юридическую ответственность не только перед своим клиентом или работодателем, но и перед существующими и потенциальными пользователями финансовой информации, предоставляемой компанией в виде финансовой отчетности.

Помимо профессионального сообщества контроль за соблюдением стандартов ведет и государство, представленное в данном вопросе Комиссией по ценным бумагам и обмену, советами штатов по бухгалтерскому учету и судами. В последние годы прослеживается тенденция к увеличению числа выявляемых случаев несоблюдения стандартов финансового учета. Об этом говорят рост количества финансовых отчетов компаний, подлежащих корректировке или повторному составлению в соответствии с предписаниями Комиссии по ценным бумагам и обмену, увеличение числа судебных дел, связанных с обвинением в несоответствии финансовых отчетов ответчиков действующим нормам, возрастание затрат аудиторских фирм на выплату премий по страхованию от ответственности.

Как правило, крупные финансовые скандалы, волны случаев финансового мошенничества или банкротств влекут за собой и всплески внутриполитической активности, связанные с попытками пересмотра сложившейся системы разработки стандартов финансовой отчетности, смещения баланса между общественными и государственными организация ми в этом процессе в пользу последних. За последние 20 лет такие всплески имели место в середине 70-х и конце 80-х гг. Так, в 1976 г. в палате представителей был подготовлен док лад, содержащий резкую критику Совета по стандартам бухгалтерского учета и отчетности за неспособность предотвратить использование различных методов учета для отражения одного и того же типа сделок. В 1977 г. эта критика был. поддержана и даже усилена в сенате, группа членов которого осудила передачу разработки стандартов финансовой учета Совету по стандартам бухгалтерского учета и отчетности, назвав последний сугубо частной организацией, действующей исключительно в узкогрупповых интересах. Позднее, в 1988 г., в Конгрессе были проведены слушания по целому спектру вопросов финансового учета с акцентом и; своевременность и эффективность разработки стандартов Поводом послужила очередная волна финансовых мошенничеств и банкротств, в частности крах "Драйсдейл говермент секьюритиз" и "Пэнн скуэйр бэнк". Однако выступление председателя совета произвело благоприятное впечатление на членов Конгресса, что обеспечило сохранение системы разработки стандартов учета в се нынешнем виде.

За свою более чем двадцатилетнюю деятельность Совет, по стандартам финансового учета удалось значительно сузить круг вопросов, по которым возможны разночтения при составлении финансовой отчетности. Сохранение же некоторые разночтений обусловлено определенными противоречиями групповых интересов отдельных категорий составителей  пользователей финансовой отчетности, т. е. их причины коренятся скорее во внутриполитических факторах, чем в технических затруднениях бухгалтерского учета. Как правило, при отсутствии единообразной методики подсчета того или иного показателя алгоритм его расчета приводится в соответствующем комментарии к годовому или иному отчету компании[2].