Объектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК, является порядок уплаты налогов и других обязательных платежей. Отношения по установлению и взиманию налогов и сборов регулируются Налоговым кодексом РФ.

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога:

• путем непредставления налоговой декларации или иных документов в случаях, когда их представление является обязательным;

• путем включения в декларацию или иные документы, подлежащие представлению в соответствии с налоговым законодательством, заведомо искаженных данных о доходах или расходах [14, с. 114].

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, налоги субъектов Российской Федерации (региональные налоги) и местные налоги (ст. 12–15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ). При этом ответственность по ст. 198 или 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов.

Уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц или единого социального налога состоит в бездействии (невыполнении требований налогового законодательства) или совершении действий (занижение доходов и пр.), повлекших полное или частичное не поступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ч. 1 ст. 80 НК).

Под иными документами, указанными в ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать любые предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж и из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы [27, с. 106].

Уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц в форме непредставления налоговой декларации в случаях, когда это является обязательным, означает недекларирование доходов лицами, указанными в ст. 228 НК РФ.

Уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц путем внесения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах представляет собой недостоверное декларирование, в ходе которого налогоплательщик умышленно вносит в декларацию сведения, не соответствующие действительности.

Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т. п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ.

Преступление является оконченным по истечении срока представления налоговых деклараций (1 апреля — ст. 230 НК) или по истечении срока внесения авансовых платежей (ч. 4 ст. 244 НК за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей; за октябрь-декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей), либо с момента внесения в декларацию заведомо искаженных данных.

В соответствии со ст. 32 НК, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, он не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Момент окончания также связан с таким элементом объективной стороны, как совершение деяния в крупном размере, то есть когда сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышает один миллион восемьсот тысяч рублей [24, с. 84-89].

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом и целью избежать уплаты налогов и обязательных платежей.

Субъектом преступления является физическое лицо, обязанное в соответствии с Налоговым кодексом РФ уплачивать налог на доходы физических лиц и единый социальный налог (ст. 227–228 НК, гл. 24 НК). К физическим лицам в соответствии со ст. 11 НК относятся граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Часть 2 ст. 198 устанавливает квалифицированный вид уклонения от уплаты налогов: совершение преступления в особо крупном размере, которым признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо сумма, превышающая девять миллионов рублей.

При этом лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом.

Субъект преступления - специальный: налогоплательщик. В частности, им может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет [16, с. 17-18].