Создание предприятия и его функционирование требуют значительных затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов. В стоимостном выражении это первоначальные инвестиции и последующие затраты капитальных вложений, текущие (в пределах года) издержки основной деятельности, внереализационные и операционные расходы. Первоначальные затраты капитала — это расходы на приобретение, строительство или аренду основных средств и другого имущества, наем рабочей силы и ее оплату до поступления дохода, организационные расходы на получение лицензий на право деятельности, регистрацию предприятия и др. Источниками этого вида затрат капитала являются собственные средства учредителей, паевые взносы участников, средства, полученные от продажи акций, инвестиционные кредиты и займы. В дальнейшем в процессе функционирования предприятие продолжает осуществлять капитальные вложения на расширение производства и сбыта продукции, покупку новых машин и оборудования, освоение новых рынков и т.п. Как и первоначальные затраты капитала, они носят разовый характер, но осуществляются преимущественно за счет полученной прибыли и накопленной амортизации. Измерение и анализ величины и эффективности инвестиций — особый раздел управленческого учета, ориентированный прежде всего на выбор наиболее рационального варианта капитальных вложений и оценку влияния его реализации на основные показатели деятельности создаваемой или функционирующей организации. Внереализационные и операционные расходы непосредственно от основной деятельности предприятия не зависят. Их величина и целесообразность определяются общей экономической конъюнктурой, ситуацией на рынке ценных бумаг, величиной ссудного процента, курсом рубля по отношению к ведущим валютам мира и т.п. Учет и контроль этих расходов ведется в системе финансового учета организаций [3]. Управленческий учет невозможен без измерения затрат и результатов деятельности предприятия, анализа и оценки их соотношения, поскольку ни одно управленческое решение нельзя осуществить без затрат, и от его реализации всегда ожидается или обеспечивается определенный результат. Между затратами и результатами деятельности существуют определенные количественные и качественные зависимости, которые должны быть оценены и измерены с общетеоретических позиций и, по возможности, с использованием данных анализа математических соотношений. Решение этой проблемы усложняется тем, что затраты и результаты их осуществления даже для отдельно взятого предприятия весьма разнообразны. Как правило, они не совпадают во времени и подвержены влиянию многих, иногда действующих в противоположных направлениях факторов. Зависимости между расходами и результатами деятельности редко носят функциональный характер, чаще всего они стохастические, но тем не менее существуют всегда [1].

Для понимания и анализа соотношения затрат и результатов необходимо прежде всего исходить из их экономической сущности и содержания, определяемых многими обстоятельствами, в том числе от того, на каком этапе жизненного цикла находится то или иное предприятие, насколько его доходы и расходы связаны с основной деятельностью. Главный объект управленческого учета — текущие затраты основной деятельности. Они отражают стоимость ресурсов, использованных в процессе изготовления (добычи) продукции, выполнения работ, оказания услуг. Эти затраты осуществляются за счет собственных оборотных средств (оборотного капитала) организации и возмещаются в выручке от продажи продукции, товаров, работ, услуг. Возникает потребность управления затратами производства и результатами продаж, сопоставления расходов и доходов основной деятельности, что составляет основу целевого назначения управленческого учета.

Состав, методы измерения и оценки затрат в управленческом учете могут существенно отличаться от финансового учета. Это проявляется уже в классификации издержек производства и сбыта. В дополнение к существующей в финансовом учете и отчетности классификации затрат в учете для внутреннего управления выделяют релевантные и нерелевантные расходы, реальные и вмененные издержки, внешние, внутренние, постоянные, переменные, валовые, приростные и предельные затраты.

В западной литературе по управленческому учету иногда встречаются и другие группировки и обозначения расходов предприятия, используемые в учете для управления, например возвратные и безвозвратные, устранимые и неустранимые расходы, инкрементные, альтернативные затраты и т.п. Важное значение в управленческом учете имеет деление затрат на зависящие от принимаёмого решения (релевантные) и независящие, неизбежные при любом варианте решения (нерелевантные) расходы.

Релевантность или нерелевантность тех или иных издержек производства и сбыта зависит от вида, назначения затрат и специфики принимаемого управленческого решения.

Нерелевантньлми всегда являются расходы прошлых отчетных периодов, на которые уже нельзя повлиять,а также большая часть текущих затрат, завися-щих от продолжительности периода, за который определяется их величина. К полностью регулируемым расходам обычно относят пря-мые затраты основной деятельности, к частично регулируемым (произвольным) — издержки на маркетинговые исследования,.НИОКР, сервисное обслуживане.

Слабо регулируемые затраты имеют место в админиистративных и функциональных управленческих службах предприятия. Степень релевантности издержек зависит от специфики конкретных производств и предприятий, применяемой ими технологии, особенностей организации и структуры управления. На нее влияет длительность периода времени, за который учитываются затраты, уровень полномочий должностных лиц, принимающих решения. Единой методики учетной группировки расходов по степени релевантности нет и быть не может. Учет релевантности издержек может существенно повлиять на принимаемые решения по управлению.

Пример: Несколько лет назад предприятие приобрело материал по цене 300 руб. и использовало его для изготовления продукции с расходами на обработку, управление и сбыт в размере 200 руб. на единицу. Остаток материала не может быть продан и использован на другие цели, но есть предложение другого заказчика изготовить из него продукцию с немедленной или предварительной оплатой по цене 400 руб. за единицу. Если исходить из бухгалтерского принципа измерения: 300 руб. + 200 руб. = 500 руб., то это предложение должно быть отклонено как не позволяющее покрыть выручкой предстоящие расходы, но если учесть только релевантные затраты — 200 руб., то заказ целесообразно принять, поскольку обеспечивается загрузка производственных мощностей и использование материалов, которые иначе пришлось бы списать в убыток. К тому же предприятие получит дополнительные денежные средства, использование которых в обороте может полностью или частично возместить потери от недовозмещения всех затрат, которых в любом случае избежать невозможно.

С релевантными и нерелевантными затратами непосредственно связано понятие устранимых и неустранимых, т.е. принимаемых и не принимаемых в расчет при выборе варианта решения, расходов. Устранимые расходы — это затраты, которых можно иа-бежать при ином варианте альтернативного решения. Неустранимых расходов избежать невозможно.При принятии оптимального решения принимают во внимание устранимые затраты. В рассмотренном примере затраты на покупку материала являются неустранимыми, они были произведены в прошлые отчетные периоды, давно списаны со счетов денежных средств и возврату по условиям примера не подлежат. Расходы на обработку и сбыт, наоборот, являются устранимыми, а следовательно, должны приниматься в расчет при принятии решений. В таких случаях выбирается тот вариант решения, который обеспечивает доход, превышающий устранимые затраты. В рассмотренном примере этот доход в расчете на единицу заказа составляет: 400 руб. - 200 руб. = 200 руб. Своеобразной и специфичной для управленческого учета является необходимость различать реальные (бухгалтерские) затраты и экономические расходы, включающие кроме реальных еще и вмененные издержки. На любом предприятии материальные, трудовые и денежные ресурсы ограничены, ограничены и возможности их использования, поскольку производственные мощности — это тоже ресурс. Чтобы увеличить производство какого-либо товара или освоить выпуск нового изделия, приходится снижать производство других [3].

Вмененные затраты характеризуют издержки иной альтернативы, которая заменяется более предпочтительной. Это всегда дополнительные затраты, отнесенные на объект их учета несмотря на отсутствие фактической операции-основания, отраженной в бухгалтерском учете. Невнимание к ним, недоучет их величины могут привести к неправильным решениям. Это особенно важно при калькулировании себестоимости продукции, работ и услуг для целей ценообразования, оценки эффективности инвестиционных проектов и других предстоящих расходов. Вмененные затраты обычно включают величину упущенной прибыли, издержки риска, амортизацию по уже списанным объектам основных средств, процент на капитал и другие так называемые калькуляционные расходы. В управленческом учете необходимо отличать внешние расходы от внутренних затрат организации. К внешним относят денежные расходы на приобретение сырья, топлива и других средств труда, оплату услуг сторонним поставщикам и подрядчикам. Внутренние затраты — это расход ресурсов для осуществления производственно-хозяйственной деятельности. Если предприятие в отчетном периоде произвело закупку сырья, оно осуществило денежные расходы. Они превращаются в затраты по мере потребления сырья и материалов для производства и реализации продукции, работ и услуг. Внешние расходы влияют на оборот денежных средств, внутренние затраты — на результаты производственно-хозяйственной деятельности. В теории и практике управленческого учета выделяют так называемые инкрементные, или дифференциальные, затраты. Они представляют собой величину разности издержек двух сопоставимых вариантов решения. В одном из вариантов они могут отсутствовать полностью или присутствовать в меньшей или большей сумме. Дифференциальные затраты и доходы чаще всего имеют место при производстве и продаже дополнительных единиц или партии товара. Обычно такие затраты и доходы в расчете на единицу выпуска и продаж называют маржинальными.