В соответствии со ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда — это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами [18, с. 41].

Согласно ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются в составе затрат на оплату труда расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В организации должны быть разработаны Правила внутреннего трудового распорядка организации, являющиеся локальным нормативным актом организации. Правила внутреннего распорядка организации регламентируют порядок приема и увольнения работников, основные права, обязанности и ответственность сторон трудового договора, режим работы, время отдыха, применяемые к работникам меры поощрения и взыскания, а также другие вопросы регулирования трудовых отношений в организации.

Поэтому на основании такого распорядка организации вправе рассматривать расходы, осуществляемые на основе Правил, в качестве расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации. В противном случае на расходы по оплате труда относятся только вознаграждения, выплачиваемые в пользу работников на основании трудовых договоров.

По статье «Заработная плата производственных рабочих» планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции. Для отнесения суммы заработной платы и отчислений органам социального страхования на объекты калькуляции составляют разработанную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.

Отчисления на социальные нужды распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

В состав расходов на оплату труда включаются:

• начисленные предприятием суммы оплаты труда в денежной и натуральной формах за отработанное и неотработанное время;
• стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда;
• премии и единовременные поощрительные выплаты;
• выплаты на питание, жилье, топливо, оговоренные в трудовом соглашении или в коллективном договоре [16, с. 236].

Сопоставление финансового и управленческого учета под углом уточнения терминов затрат в России показывает, что в финансовом бухгалтерском учете для определения затрат используется принцип начисления, т.е. затраты относятся на себестоимость в момент их возникновения независимо от факта оплаты — последующей или предыдущей. В налоговом учете применим как принцип начисления (ст. 271, гл. 25 НК РФ), так и кассовый (ст. 273, гл. 25 НК РФ). В управленческом учете в основу подготовки информации для разных целей могут быть положены как принцип начисления, так и кассовый. Кроме того, для удобства принятия группы решений используются условные (альтернативные) затраты [24, с. 46-49].

Классификация трудовых затрат для целей распределения. На предприятии должна существовать налаженная система учета, способная соотносить затраты на оплату труда с конкретными заказами. Для того чтобы вознаграждение соответствовало выполненной работе, рабочий план счетов предприятия и применяемая документация по учету операций, связанных с трудом, должны обеспечивать точное распределение расходов. «При оформлении документов по начислению заработной платы рабочим основного производства указывают код производственных затрат, позволяющий сгруппировать всею сумму заработной платы по видам продукции». Неправильное распределение трудовых затрат может иметь серьезные негативные последствия как для калькуляции себестоимости и определения отпускной цены производимой продукции, так и для всей деловой активности предприятия.

Процесс распределения заключается в определении категорий персонала и проведении надлежащей классификации трудовых затрат по способу отнесения на себестоимость заказа и по участию в производственном процессе. Принято выделять следующие категории персонала – рабочие (основного и вспомогательного производства), руководители, специалисты, служащие [6, с. 91-92].

По способу отнесения на себестоимость затраты на труд бывают прямые и косвенные. Прямые затраты непосредственно связаны с индивидуальным заказом и могут быть прямо отнесены на его себестоимость (как правило, оплата труда производственных рабочих). Косвенными считаются затраты, связанные с одновременным выполнением нескольких заказов (как правило, оплата труда руководителей, специалистов, служащих), когда такие затраты невозможно или экономически нецелесообразно сразу соотнести с конкретными заказами. Иными словами, труд, который рождает прямую связь с единицами продукции или заказами, но стоимость которого не может быть отнесена на них непосредственно, классифицируется как косвенный труд.

Отнесение затрат к прямым или косвенным во многом зависит от принятой на конкретном предприятии практики. В качестве примера различного подхода к данной проблеме можно привести оплату труда сотрудников, осуществляющих контроль производимой продукции. Если рабочее время контролера уходит на осмотр нескольких значительных по объему заказов, его заработная плата может рассматриваться как затраты прямого труда и сразу включаться в себестоимость заказов на основании времени, отработанного контролером по каждому заказу, а может рассматриваться как затраты косвенного труда и включаться в производственные накладные расходы.

Следует отметить, что такая классификация не всегда может обеспечить необходимыми сведениями для расчета затрат на оплату труда, приходящихся на конкретный заказ. Представляется необходимым провести более детальный анализ данных расходов, включающий их разделение по отношению к участию работников в производственном процессе, поскольку включение таких расходов в себестоимость заказа имеет свои особенности. Как в соответствии с международными стандартами, так и в соответствии с российской практикой, в себестоимость продукции (производственную) должны включаться производственные затраты.

Производственные трудовые затраты (затраты на оплату труда персонала) представляют собой расходы, связанного с выполнением заказа (производством товарной продукции), и, следовательно, входят в производственную себестоимость заказа.

Административные трудовые затраты (в российском учете они отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы») включают расходы на «содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом. Указанные расходы в качестве условно - постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи"».

Коммерческие расходы связаны с оплатой труда персонала, занимающегося продажей и поставками продукции покупателям. Такие расходы считаются периодическими затратами и ежемесячно в полной сумме относятся на себестоимость продаж, хотя в ряде случаев возможно их частичное списание [11, с. 134-135].

На практике заработная плата служащих отдела продаж обычно рассчитывается и распределяется отдельно от заработной платы производственных рабочих. Поскольку принципы, лежащие в основе распределения заработной платы производственных рабочих, применимы и в отношении заработной платы администрации и сотрудников отдела продаж, основное внимание в работе уделяется именно распределению производственных затрат на оплату труда.

Распределение прямых производственных затрат на оплату труда. Как уже отмечалось, затраты на оплату труда, в том числе и заработная плата производственных рабочих, может состоять из прямых и косвенных затрат. Распределение прямых производственных трудовых затрат происходит по трем направлениям [17, с. 99-100]:

-  включение прямых трудовых затрат как элемента общей себестоимости заказа;

-  использование прямых трудовых затрат в качестве базы распределения производственных накладных расходов;

-  участие в контроле издержек.

Во-первых, соотнесение затрат на оплату труда с объектом калькуляции напрямую зависит от типа производства и, следовательно, метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. При позаказном методе объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, следовательно, прямые трудовые затраты соотносятся не с подразделениями, а с заказами. Фактическая себестоимость заказа определяется после его изготовления, а до выполнения заказа все отнесенные на него затраты, в том числе и трудовые, входят в состав незавершенного производства [22, с. 163].

Во-вторых, следует учитывать тот факт, что прямые производственные трудовые затраты могут выступать в качестве базы распределения (как правило, для расчета общезаводских ставок) производственных накладных расходов для включения их в себестоимость заказа. Для расчета цеховых ставок широко применяются такие базы, как прямые трудочасы (время работы производственных рабочих) и машино-часы. Поскольку машино-часы так же, как и трудочасы обычно включаются в табель учета рабочего времени или другую документацию по учету труда, поэтому они рассматриваются в данном контексте как составляющая трудовых затрат. Труд, выраженный затраченными производственными часами или издержками (заработная плата), умножается на заранее установленные ставки распределения для определения накладных расходов, понесенных на производство каждого заказа.

В-третьих, участие в контроле издержек предполагает следующие основные уровни детализации в распределении прямых трудовых затрат и трудочасов [18, с. 97]:

- прямые трудовые затраты собираются в целом по предприятию без указания подразделений, где они возникли.

- прямые трудовые затраты и прямые трудочасы или машино-часы также собираются в общей сумме без распределения по местам возникновения.

- прямые трудовые затраты и прямые трудочасы и машино-часы собираются по подразделениям.

Распределение косвенных производственных затрат на оплату труда. Распределение косвенных трудовых затрат зависит от степени детализации, требуемой при сложившихся обстоятельствах. Они могут рассчитываться как в целом для предприятия, так и более детализировано по производственным и обслуживающим подразделениям. В зависимости от размеров предприятия и задач, которые призвана решать система контроля, такие расходы могут учитываться на любом количестве субсчетов.

Если накладные расходы, включающие непрямой труд, сразу рассчитываются для предприятия в целом, различные виды косвенных трудовых затрат могут учитываться как отдельные статьи расходов. Если накладные расходы сначала собираются по подразделениям, а затем сводятся в общую сумму, то и разноска по отдельным статьям производится непосредственно в подразделениях. При этом учтенные трудочасы разносятся, прежде всего, по расходным статьям, а затем по подразделениям с последующим их анализом Например, непрямые трудовые затраты транспортного отдела состоят из заработной платы водителей, техников, диспетчеров и т.п.

При рассмотрении вопроса включения трудовых затрат в себестоимость заказа следует остановиться на особенностях учета доплат за сверхурочную работу, за работу в ночное время и праздничные дни, где западная практика несколько отличается от российской [16, с. 51].

Распределение коммерческих и административных затрат на оплату труда. Распределение трудовых затрат завершается разноской затрат на оплату труда административных и торговых работников по соответствующим счетам, связанным с управлением и реализацией. Данные расходы считаются, как уже ранее отмечалось, периодическими затратами и на производственную себестоимость заказов не относятся, а списываются на себестоимость продаж. При распределении такие расходы должны тщательно анализироваться, поскольку на первый взгляд аналогичные операции могут быть отнесены к различным видам затрат.

Например, рассмотрим расходы на заработную плату работника, осуществляющего упаковку продукции. Отнесение таких затрат к производственным или коммерческим будет зависеть от ряда факторов. Если продукция упакована в контейнеры, в которой она доводится до потребителя (например, флакончики для духов), то заработная плата упаковщика может рассматриваться как составляющая производственных затрат, поскольку упаковка продается покупателю вместе с продукцией, которая считается незавершенной до тех пор, пока не будет соответствующим образом упакована. С другой стороны, оплата труда работника, занимающегося упаковкой готовой продукции для ее отправки большими партиями, обычно относится к издержкам по реализации [22, с. 13].